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IPSAS und kommunale Doppik - wesentliche Unterschiede und Gemeinsamkeiten

In Vorbereitung der eventuellen Einführung Europäischer Rechnungslegungsstandards (EPSAS) hat die KGSt mit den kommunalen Spitzenverbänden und der Bertelsmann Stiftung ein Gutachten beauftragt, welches ausgewählte IPSAS-Standards mit den Regelungen der kommunalen Doppik vergleicht. Das Gutachten wurde von Frau Prof. Dr. Berit Adam, Inhaberin des Lehrstuhls für öffentliches Management an der Hochschule für Wirtschaft und Recht in Berlin, verfasst.

 Abb. 1: Kategorisierung der IPSAS zur Übernahme in EPSAS. Quelle: Gutachten Frau Prof. Dr. Berit Adam. Abb. 1: Kategorisierung der IPSAS zur Übernahme in EPSAS. Quelle: Gutachten Frau Prof. Dr. Berit Adam.

Im Bericht der EU-Kommission vom 06.03.2013 und im beiliegenden Arbeitsdokument wurde erstmals ein Verfahren und auch eine Tabelle veröffentlicht, die die Übernahmemöglichkeit einzelner IPSAS-Standards für eine europäische Rechnungsführung beschreibt.
(Vgl. Commission Staff Working Document.)
Diese Tabelle des oben genannten Arbeitsdokuments bildete die Grundlage für die Analyse der einzelnen IPSAS-Standards im Rahmen des beauftragten Gutachtens (siehe Abb. 1, blau unterlegt).

Die wesentlichen Ergebnisse des Gutachtens im Überblick

In dem Gutachten wurden gemäß obiger Abbildung die IPSAS-Standards 1, 2, 3, 18, 19, 23, 25 und 28-30 mit den Regelungen der kommunalen Doppik verglichen. Bei diesem Vergleich wurden schwerpunktmäßig die kommunalen haushaltsrechtlichen Regelungen von Nordrhein-Westfalen und Niedersachsen berücksichtigt.

IPSAS 1: Gesamtabschluss

Dieser Standard enthält Regelungen zur Darstellung des Jahresabschlusses nach dem Prinzip der Periodenrechnung. Wichtige Bestandteile des Jahresabschlusses nach IPSAS sind die Bilanz, die Finanzrechnung, die Ergebnisrechnung, die Eigenkapitalveränderungsrechnung, ein Plan-Ist-Vergleich (Haushaltsansätze) sowie Angaben im Anhang. Der Standard ist auf alle Einheiten des öffentlichen Sektors anzuwenden mit Ausnahme von rechtlich selbständigen öffentlichen Einheiten. (Vgl. IPSAS, Autorisierte Übersetzung der IPSAS Standards, KPMG AG Schweiz (Hrsg.), Schulthess Juristische Medien AG, Zürich 2012.)

Im Gegensatz zu den IPSAS-Regelungen ist im kommunalen Haushaltsrecht keine Eigenkapitalveränderungsrechnung vorgesehen. Ebenfalls sind nach IPSAS die verpflichtenden Angaben im Anhang wesentlich umfangreicher. Unterschiede zeigen sich auch im Vergleich von Plan- und Istwerten, die in den Regelungen der Länder NRW und Niedersachsen bereits in Form von zusätzlichen Spalten im Abschluss enthalten sind. (Vgl. Gutachten Frau Prof. Dr. Berit Adam.)

Nach Durchsicht der Datenbank www.doppikvergleich.de finden sich in den anderen elf Bundesländern (ohne Bremen, Hamburg und Berlin) ähnliche rechtliche Regelungen wie in NRW und Niedersachsen. (Vgl. www.doppikvergleich.de unter Eingabe des Schlagwortes Plan-Ist-Vergleich. Folgende rechtliche Regelungen wurden ausgewiesen: § 52 GemHKVO Nds, § 38 Abs. 2 GemHVO NRW, § 46 Absatz 3 ThürGemHV-Doppik, § 45 Abs. 2 GemHVO-Doppik Schl.-H., § 43 Abs. 1 Gem-HVO Doppik LSA, § 50 Abs. 1 SächsKomHVO-Doppik, § 39 Abs. 4 KommHVO SL, § 44 Abs. 3 GemHVO RP, § 44 Abs. 3 GemHVO-Doppik MV, § 46 Abs. 2 GemHVO-Doppik HE, § 54 Abs. 2 GemHV-Doppik BB, § 82 Abs. 5 KomHV-Doppik BY, § 51 Abs. 2 GemHVO BW.)

Nach IPSAS sind beide Seiten der Bilanz nach Fristigkeit oder Liquiditätsgrad zu gliedern. Auch dies ist im kommunalen Haushaltsrecht als Gliederungskriterium so nicht durchgehend festzustellen. Beispielsweise werden Forderungen und aktive Rechnungsabgrenzungsposten nicht nach der Fristigkeit gegliedert. (Vgl. www.doppikvergleich.de unter Eingabe des Schlagwortes Forderungen und aktive Rechnungsabgrenzung. Nach Durchsicht der entsprechenden Regelungen in den einzelnen Bundesländern (ohne Bremen, Hamburg und Berlin) konnten keine Regelungen zur Gliederung der Forderungen und der aktiven Rechnungsabgrenzung nach Fristigkeit festgestellt werden.)

IPSAS 2. Finanzrechnung

IPSAS 2 enthält detaillierte Regelungen zur Erstellung der Finanzrechnung, die Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses nach IPSAS 1 ist. IPSAS 2.8 legt die Bestandteile fest, die in die Finanzrechnung einbezogen werden. Dazu gehören Barmittel und Sichteinlagen sowie Zahlungsmitteläquivalente (z. B. kurzfristige Wertpapiere, Anleihen). (Adam, Berit. Einführung in IPSAS - Grundlagen und Fallstudie, Erich Schmidt Verlag GmbH & Co KG, Berlin 2013.)

Die kommunalrechtlichen Regelungen (z. B. zu liquiden Mitteln laut Gemeindehaushalts- und Kassenverordnung in Niedersachsen) sind umfassender und beziehen auch Termingelder und Spareinlagen mit in die Finanzrechnung ein. Im Anhang hat die bilanzierende Einheit nach IPSAS die Bestandteile der Zahlungsmittel und -äquivalente anzugeben und bei Anwendung der direkten Darstellung der Zahlungsströme eine Überleitungsrechnung zwischen den Posten der Bilanz und dem Saldo der Zahlungsströme zu erstellen. Eine solche Überleitungsrechnung ist weder in NRW noch in Niedersachsen zu erstellen. Auch gibt es hier im Gegensatz zu IPSAS kein Wahlrecht bzgl. der Anwendung zwischen der direkten und indirekten Methode bei der Gliederung der Zahlungsströme in der Finanzrechnung.

IPSAS 3: Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

Dieser Standard regelt die Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und deren Änderung, den Umgang mit Schätzfehlern und wesentlichen Fehlern aus früheren Perioden. Ziel ist dabei die Verbesserung der Vergleichbarkeit der Abschlüsse. Im Gegensatz zum kommunalen Haushaltsrecht (z. B. NRW) und dem HGB sind Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften nach IPSAS retrospektiv anzuwenden, d. h. die Beträge der Vorjahre, die im laufenden Abschluss ausgewiesen werden, sind so anzupassen, als wäre die geänderte Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode schon immer angewendet worden. Wesentliche Fehler aus Vorperioden sind in der laufenden Bilanzierung nach IPSAS 3 ebenfalls retrospektiv zu erfassen, während das deutsche Handelsrecht Korrekturen im laufenden Berichtsjahr bestimmt. Konkrete Regelungen des Haushaltsrechts zu wesentlichen Fehlern liegen in NRW und Niedersachsen nicht vor.

IPSAS 18: Segmentberichterstattung

IPSAS 18 regelt die Anforderungen an eine Rechnungslegung nach Segmenten (abgrenzbare Aktivitäten der Einheit z. B. nach Aufgaben oder geografischen Kriterien). Der Standard ist auf Einzel- und Konzernabschlüsse anzuwenden. Werden Konzern- und Einzelabschluss in einem Dokument veröffentlicht, so ist der Standard nur auf den Konzernabschluss anzuwenden. Zusammenfassend lässt sich folgern, dass eine Segmentierung auf der Basis von Produktbereichen/-gruppen nach dem IMK-Produktrahmen die Anforderungen des IPSAS 18 erfüllt. Unterschiede zwischen IPSAS und der Doppik zeigen sich im Ausweis der Segmentinformationen, die beispielsweise in NRW und Niedersachsen lediglich für den Jahresabschluss der Kernverwaltung nicht aber für den Konzernabschluss vorgeschrieben sind. Auch ist die Erstellung einer Teilbilanz in einigen Bundesländern nicht vorgesehen, sodass hier ebenfalls den Anforderungen nach IPSAS nicht Genüge getan wird.

IPSAS 19: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten, Eventualforderungen

Hier werden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für Rückstellungen und die dazu notwendigen Anhangangaben festgelegt. Rückstellungen sind nach IPSAS anzusetzen, wenn eine gegenwärtige Verpflichtung gegenüber Dritten, die aus einem vergangenen Ereignis resultiert, wahrscheinlich zu einem Abfluss von Ressourcen oder Dienstleistungen führt und der Betrag verlässlich geschätzt werden kann. Nach dem Gemeindehaushaltsrecht sind Rückstellungen für Verpflichtungen zu bilden, die zu erwarten sind und deren Höhe und Fälligkeit noch ungewiss ist. Sie sind auch dann zu passivieren, wenn die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme unter fünfzig Prozent liegt. Aufgrund des dominierenden Vorsichtsprinzips in Deutschland sind Rückstellungen nach HGB und geltendem Haushaltsrecht eher anzusetzen als nach IPSAS bzw. IFRS. Bezüglich des Wertes der Rückstellungen wird nach IPSAS mit der bestmöglichen Schätzung bewertet. Nach Gemeindehaushaltsrecht ist der notwendige Betrag anzusetzen. Als Folge werden nach Gemeindehaushaltsrecht Rückstellungen mit einem höheren Wert angesetzt als nach IPSAS.

IPSAS 23: Erträge aus einseitigen Leistungsbeziehungen (Steuern und Transfererträge)

Ziel dieses Standards ist die Festlegung von Vorschriften für die Bilanzierung von Erträgen und Transaktionen ohne zurechenbare Gegenleistung (Steuern, Zuschüsse, Zuweisungen etc.). Er enthält auch wichtige Übergangsregelungen in Bezug auf Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für o. g. Erträge. Nach IPSAS 23.59 sind Steuererträge ergebniswirksam zu erfassen, wenn das steuerbare Ereignis eintritt und die Erfassungskriterien erfüllt sind (Zufluss von Ressourcen wahrscheinlich ebenso verlässliche Wertermittlung). Grundsätzlich kann davon ausgegangen werden, dass die Erfassung der Steuererträge zum Erfüllungszeitpunkt, wie in NRW geregelt, IPSAS-konform ist. Auch die ertragswirksame Erfassung konsumtiver Zuschüsse und Zuwendungen in NRW und Niedersachsen entspricht den Vorgaben des IPSAS 23.

IPSAS 25: Pensions- und Beihilferückstellungen

Dieser Standard beschreibt die Bilanzierungs- und Angabepflichten in Bezug auf Leistungen an Arbeitnehmer (u.a. Löhne, Gehälter, Urlaubsgeld, Lohnfortzahlung, Pensionen, Renten etc.). Als Bewertungsmethode ist die der laufenden Einmalprämien zwingend anzuwenden (Anwartschaftsbarwertverfahren). Hierbei wird zu jedem Bewertungsstichtag der Teil der Verpflichtung bilanziert, der bereits erdient ist. Der Teil, der im nächsten Jahr erdient wird, wird ebenfalls bewertet. Zusätzlich werden für das Folgejahr Zinsaufwand und erwartete Leistungen ermittelt. Im deutschen Handels- und Steuerrecht wird das Teilwertverfahren zur Bewertung der betrieblichen Altersvorsorge angewendet. Dabei wird der Pensionsaufwand gleichmäßig über die Dienstzeit verteilt. Hierbei wird unterstellt, dass die Verpflichtung bereits bei Dienstantritt bestand. In den Bundesländern NRW und Niedersachsen ist in den rechtlichen Regelungen das Teilwertverfahren übernommen worden. Damit liegt hier ein Unterschied zu IPSAS vor. (7 § 43 Abs. 3 GemHKVO NDS und § 36 Abs. 1 GemHVO NRW.) Ebenfalls unterschiedlich nach Gemeindehaushaltsrecht und IPSAS sind die Anhangangaben, die nach IPSAS umfangreicher sind.

IPSAS 28-30: Verbindlichkeiten

Die Darstellung, Bilanzierung und Bewertung von finanziellen Verbindlichkeiten sind in den Standards 28-30 geregelt. Im Gegensatz zu haushaltsrechtlichen Regelungen (Rückzahlungsbetrag) erfolgt die Bewertung der Verbindlichkeiten nach IPSAS 29 zum Zeitwert. Ein Disagio (Ausgabeabschlag) wird nach IPSAS zu fortgeführten Anschaffungskosten mittels der Effektivzinsmethode bewertet, während die haushaltsrechtlichen Regelungen eine Pflicht (z. B. Niedersachsen) oder ein Wahlrecht (z. B. NRW) zur Aktivierung des Disagios unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten vorsehen. Auch sieht der IPSAS 29 im Gegensatz zum Haushaltsrecht eine Klassifizierung der finanziellen Verbindlichkeiten in unterschiedlichen Kategorien vor (ergebniswirksam zum Zeitwert oder andere finanzielle Verbindlichkeiten).

Im Volltext des Gutachtens finden Sie  neben einer vergleichenden Betrachtung der rechtlichen Regelungen auch eine Darstellung des Umstellungsaufwands an zwei Praxisbeispielen.

Abb. 2. Datenbank www.doppikvergleich.de

Abb. 2. Datenbank www.doppikvergleich.de
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